Strumenti di comunicazione elettronica: nuova interpretazione dell ...

Bilancio & reddito d’impresa Apparecchiature elettroniche

Strumenti di comunicazione elettronica: nuova interpretazione dell’Agenzia delle Entrate Con la R.M. 24 luglio 2008, n. 320/E l’Agenzia delle entrate ha nuovamente affrontato la questione relativa alla deducibilità delle spese relative ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica. A breve distanza di tempo (il precedente intervento interpretativo era stato fornito con la R.M. 22 maggio 2008, n. 214/E (1)) vengono fornite due interpretazioni relative all’applicazione dell’art. 102, comma 9 TUIR, con implicazioni pratiche differenti per ciò che riguarda il trattamento tributario delle spese in oggetto. di Raffaele Artina, Dottore commercialista in Bergamo

Introduzione L’art. 102, comma 9 TUIR prevede che le spese relative all’acquisto ed all’utilizzo di apparecchi terminali per i servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico, sia se relative a telefonia mobile, sia se relative a telefonia fissa siano deducibili nella determinazione del reddito di impresa nella misura ridotta dell’80% delle spese stesse. Nella R.M. 22 maggio 2008, n. 214 (2) l’Agenzia delle entrate aveva affermato che la disposizione introduce una presunzione assoluta in base alla quale l’inerenza delle predette spese si ritiene limitata, in quanto tali beni sono fortemente suscettibili di utilizzo promiscuo. In tale ottica la disposizione avrebbe natura antievasiva e sarebbe rivolta a contrastare l’utilizzo «extra-aziendale» di tali beni. Non si tratterebbe, secondo l’Agenzia delle entrate di una disposizione antielusiva (3) e la stessa non risulterebbe quindi suscettibile di disapplicazione in base all’interpello negativo previsto dal comma 8, art. 37-bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (4). Seguendo tale iter logico, l’Agenzia delle entrate ha affermato che la limitazione alla deduzione trovasse applicazione anche in quei casi in cui venisse dimostrato che le apparecchiature elettroniche fossero esclusivamente utilizzate per finalità imprenditoriali. In risposta ad un istanza di interpello ordinario l’Agenzia delle entrate con la R.M. 24 luglio 2008, n. 320/E, su un caso analogo a quello trattato della R.M. n. 214/2008, afferma alcuni principi del tutto innovativi riguardo il trattamento delle spese in oggetto. In particolare l’AgenIPSOA

zia, mantenendo fermi i principi enunciati nella precedente risoluzione, giunge ad ammettere l’integrale deducibilità delle spese relative agli apparecchi di comunicazione elettronica, che per loro caratteristiche tecniche non sono suscettibili di diverso utilizzo rispetto a quello imprenditoriale. In sostanza l’Agenzia delle entrate nella risoluzione in commento sostiene che la disposizione recata dall’art. 102, comma 9 TUIR non trovi applicazione per quegli apparecchi di comunicazione elettronica che, per loro caratteristiche intrinseche, non consentono utilizzi diversi da quello imprenditoriale, ammettendo quindi l’automatica integrale deduzione delle relative spese.

L’oggetto dell’interpello L’istanza di interpello proposta dal contribuente aveva ad oggetto il caso di una società che fornisce servizi di Information & Communication Technology a banche, società finanziarie ed aziende industriali. L’attività viene

(1) Vedi R. Artina «Acquisto ed utilizzo di apparecchi di comunicazione elettronica», Pratica Contabile n. 7/2008, pag. 35. (2) Commentata sul n. 7/2008, Pratica Contabile, pag. 35. (3) Secondo l’Agenzia delle entrate si tratterebbe di una disposizione «antievasiva». (4) L’interpello negativo è un istituto che consente ai contribuenti la disapplicazione delle disposizioni tributarie qualificabili come norme «antielusive». In sostanza ogni contribuente, qualora possa dimostrare che l’effetto «elusivo» contrastato da una data norma nel caso concreto non avrebbe potuto manifestarsi, può richiedere all’Agenzia delle entrate tramite apposita istanza l’autorizzazione alla disapplicazione della norma antielusiva specifica.

10/2008

45

Bilancio & reddito d’impresa

esercitata utilizzando linee telefoniche «dedicate», mediante le quali vengono trasmessi ai clienti i dati necessari per l’erogazione dei servizi. Tali linee non sono tecnicamente accessibili dall’esterno. Ogni singola rete privata viene protetta tramite apparati hardware e software (c.d. firewall), che garantiscono lo scambio di informazioni esclusivamente con i clienti autorizzati. In tal modo viene garantita la totale sicurezza nella trasmissione delle informazioni processate dal sistema informativo della società. Ne deriva che ogni singola banca cliente dispone dell’utilizzo esclusivo della sua rete privata e veicola sulla stessa i propri dati, consentendo l’utilizzo della rete virtuale sia per applicazioni internet, che per applicazioni intranet. Sulla base della descrizione effettuata, il contribuente istante ritiene che le limitazioni previste dall’art. 102, comma 9 TUIR non trovino applicazione per le spese sostenute per consentire la trasmissione dei flussi dati esclusivamente tra banche e software house, per la gestione della loro attività di impresa.

Ambito di applicazione dell’art. 102, comma 9 TUIR Come già evidenziato in precedenza, l’art. 102, comma 9 TUIR prevede che le spese relative all’acquisto ed all’utilizzo di apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico possano essere dedotte nella misura dell’80%. Per l’individuazione puntuale di dette spese la disposizione tributaria rinvia al codice delle comunicazioni elettroniche, in particolare la lett. gg), comma 1, art. 1 D.Lgs. 1° agosto 2003, n. 259. A norma di tale disposizione, che fornisce una definizione di «servizio di comunicazione elettronica» ai fine del codice delle comunicazioni elettroniche, l’ambito di applicazione della limitazione dovrebbe riguardate indistintamente i servizi di trasmissione di segnali forniti a pagamento, effettuati tramite reti di comunicazione elettronica. A norma della lett. dd), comma 1, art. 1, D.Lgs. n. 259/2003 per rete di comunicazione elettronica si intende qualsiasi sistema di trasmissione che consenta di trasmettere segnali via cavo, via radio, a mezzo di fibre ottiche o con altri mezzi elettromagnetici, compresi le reti satellitari, le reti terrestri mobili e fisse. Alla luce di tale previsione è, incluso nell’ambito di applicazione della stessa qualsiasi appa-

46

10/2008

recchio necessario per fruire di servizi di telecomunicazione (5). Unica deroga espressamente prevista dall’art. 102, comma 9, TUIR riguarda le spese relative agli impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per il trasporto di merci da parte di imprese di autotrasporto, limitatamente ad un solo apparecchio, che pertanto sono integralmente deducibili. Prima della R.M. n. 320/E/2008, la qualificazione del servizio per cui si sostiene la spesa alla stregua di «servizio di comunicazione elettronica» avrebbe comportato l’automatica applicazione del limite di deducibilità previsto dall’art. 102, comma 9, TUIR, in quanto la disposizione tributaria non prevede alcuna esclusione ai fini della sua applicazione.

Il parere dell’Agenzia delle entrate Dall’analisi dell’ambito oggettivo di applicazione dell’art. 102, comma 9, TUIR risulta indubbio, come peraltro evidenziato dalla stessa Agenzia delle entrate, che anche la tipologia di spese evidenziate nell’interpello oggetto della R.M. n. 320/E citata siano riconducibili a quelle per le quali dovrebbe trovare applicazione la deduzione limitata (si tratta, infatti, di apparecchi necessari per fruire di servizi di comunicazione elettronica secondo la definizione del codice delle comunicazioni elettroniche). Tuttavia l’Agenzia delle entrate propone un’interpretazione innovativa della previsione codicistica. In particolare l’Agenzia (come già sottolineato nella R.M. n. 214/E) evidenzia il carattere di norma di sistema dell’art. 102, comma 9 TUIR, avente contenuto antievaso e come la sua applicazione non possa essere esclusa tramite l’istituto dell’interpello negativo. Viene inoltre rimarcato il carattere di presunzione assoluta della disposizione, per la quale non sarebbe ammissibile una prova contraria di un utilizzo nella sfera imprenditoriale maggiore rispetto alla percentuale forfetaria prevista, in quanto la ratio legis, come evidenziato nella relazione illustrativa al provvedimento che ha introdotto la disposizione, sarebbe quella di limitare la deduzione delle spese relative a beni che per le loro peculiari caratteristiche, (5) Sono invece esclusi, per espressa previsione della lett. gg), comma 1, art. 1, D.Lgs. n. 259/2003 i servizi che forniscono contenuti trasmessi attraverso reti e servizi di comunicazione elettronica o che esercitano un controllo editoriale su tali contenuti; sono inoltre esclusi i servizi della società dell’informazione di cui all’art. 2, comma 1 lett. a) D.Lgs. 9 aprile 2003, n. 70.

IPSOA


oltre ad essere destinati dall’esercizio di attività produttive, si prestano potenzialmente a soddisfare esigenze personali degli utilizzatori. L’Agenzia, quindi, basandosi più sulla ratio sottesa alla disposizione rispetto al dato letterale della stessa, afferma che «qualora ci si trovi in presenza di apparecchiature terminali» non suscettibili, in virtù delle proprie specificità tecniche, di essere utilizzate per finalità diverse da quelle esclusivamente imprenditoriali, le relative spese risulteranno deducibili secondo le ordinarie regole dettate in materia di determinazione del reddito di impresa». La risoluzione conclude ammettendo la deducibilità delle spese oggetto dell’interpello in quanto le apparecchiature in questione non rientrerebbero nel campo di applicazione dell’art. 102, comma 9 TUIR, poiché le stesse, per le proprie caratteristiche tecniche, non possono essere utilizzate per finalità extraimprenditoriali.

ma dei due recenti interventi interpretativi il singolo contribuente che, ricorrendone i presupposti, avesse voluto disapplicare la limitazione prevista dall’art. 102, comma 9, avrebbe dovuto inoltrare una specifica istanza di interpello alla direzione regionale competente ex art. 37-bis, comma 8, D.P.R.n. 600/1973, a cui l’Agenzia delle entrate avrebbe potuto rispondere negativamente, escludendo quindi la possibilità di disapplicazione della norma. Alla luce dell’interpretazione fornita con la R.M. n. 320/E/2008, sembra che qualsiasi contribuente, qualora disponga di strumenti di comunicazione elettronica non suscettibili di diverso utilizzo rispetto a quello imprenditoriale, possa procedere con la deduzione integrale delle spese ad essi riferibili. Ciò dovrebbe avvenire in via automatica, senza la preventiva presentazione di apposita richiesta all’Agenzia delle entrate.

Gli effetti per i contribuenti della nuova interpretazione

Alcune considerazioni critiche

Avevamo evidenziato, commentando la R.M. n. 214/2008 nel nostro precedente intervento su questa rivista, come l’esclusione dall’ambito di applicazione dell’interpello negativo della disposizione recata dall’art. 102, comma 9 TUIR modificasse quello che sembrava il naturale iter per ottenere l’integrale deduzione delle spese relative all’utilizzo di apparecchi di comunicazione elettronica. Si era, infatti, sottolineato come la giurisprudenza (Cass.civ. Sez. trib., sent. 21 dicembre 2004, n. 23731, in GT, Ipsoa, 2005, p. 348, con nota di Stevanato) e la stessa Amministrazione finanziaria in due diverse pronunce (R.M. 7 settembre 1998, n. 133/E Direzione Centrale normativa e contenzioso; nota 25 febbraio 1999, n. 8448, dir. reg. Liguria) propendessero per ammettere la disapplicazione dei limiti di deducibilità applicati alle spese telefoniche in base all’interpello negativo, qualora venisse dimostrato che i beni utilizzati non fossero suscettibili di un diverso utilizzo rispetto a quello imprenditoriale. La stessa dottrina (Leo, Le imposte sui redditi nel testo unico, 2007, II, p. 1826, Abritta-Cacciapaglia-Carbone-De Fusco-Sirianni, Testo unico delle imposte sui redditi, 2006, IPSOA, p. 1565), qualificando l’art. 102, comma 9 TUIR quale disposizione antielusiva specifica, implicitamente ne ammettesse l’inclusione nel campo di applicazione dell’art. 37-bis comma 8. PriIPSOA

A prescindere dal fatto che la soluzione proposta dall’Agenzia delle entrate sembra dimostrarsi favorevole ai contribuenti, vorremo evidenziare alcune perplessità riguardo al ragionamento seguito nella R.M. n. 320/2008. A commento della precedente R.M. n. 214/2008, avevamo criticato l’esclusione dall’ambito di applicazione delle spese telefoniche dalla disciplina dell’interpello negativo, in quanto la qualificazione della norma quale disposizione «antielusiva specifica» aveva trovato l’avallo della giurisprudenza, della dottrina e della precedente prassi amministrativa. La soluzione prospettata dall’Agenzia poteva, tuttavia, trovare un valido appoggio sull’incertezza esistente nel nostro sistema tributario riguardo alla differenza esistente tra norma «antielusiva», suscettibile di disapplicazione in base all’interpello «negativo», e norma «antievasiva», esclusa invece dal campo di applicazione dell’art. 37-bis D.P.R. n. 600/1973. In sostanza la qualificazione come norma «antievasiva» dell’art. 102, comma 9, TUIR, sostenuta dall’Agenzia delle entrate rendeva difficilmente contrastabile l’interpretazione, alla luce dell’incertezza esistente nel sistema circa la qualificazione di una norma quale disposizione «antielusiva specifica». L’interpretazione contenuta nella R.M. n. 320/E si dimostra, invece, totalmente «slegata» dal dato letterale dell’art. 102, comma 9 TUIR, recante una presunzione 10/2008

47


assoluta applicabile senza esclusioni. In sostanza dal tenore letterale della norma, la qualificazione dei beni utilizzati quali «strumenti di comunicazione elettronica», imporrebbe l’applicazione della deduzione forfetaria. L’art. 102, comma 9 deroga ai principi generali previsti per la deduzione dei componenti negativi di reddito, e si qualifica come disposizione speciale, atta a regolare la deducibilità delle spese di una certa categoria di beni: una volta qualificati i «beni» come appartenenti alla categoria in essa espressamente enunciata, non vi sarebbe alcuna possibilità di escluderne l’applicazione. Né si rinviene nel testo della norma alcuna previsione che ne consenta la disapplicazione, qualora i beni siano utiliz-

48

10/2008

zabili esclusivamente nell’ambito dell’attività imprenditoriale, come ad esempio è previsto per le spese relative agli automezzi, la cui deducibilità è ammessa in misura integrale qualora «siano destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa» (art. 164, comma 1, lett. a), 1) TUIR). In conclusione si ritiene auspicabile una modifica normativa che avalli l’interpretazione dell’Agenzia delle entrate, se effettivamente l’intento del legislatore era quello di escludere dal campo di applicazione della disposizione i beni che per caratteristiche intrinseche non sono suscettibili di utilizzo extraimprenditoriale.

IPSOA